Приобретение права требования налогообложение

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Был заключен договор уступки права требования. Организация «К» (цедент) в порядке уступки прав требования передаёт цессинарию «В» право требования части задолженности к организации «М» в сумме 100 000 руб., в том числе НДС. Цена договора права требования составляет 95 000 руб., в том числе НДС.
Каков порядок отражения данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае обязанность определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль возникнет только при последующей уступке прав требования, либо при прекращении соответствующего обязательства, в частности, при оплате должником.
При этом данная обязанность появится только в случае превышения сумм дохода, полученного при последующей уступке прав требования или при прекращении соответствующего обязательства (части обязательства), над суммой расходов на приобретение указанного права требования (его части).
В бухгалтерском учете приобретенная задолженность учитывается в составе финансовых вложений (счет 58).

Обоснование вывода:
В соответствии с гражданским законодательством имущественное право (в том числе право требования) является объектом гражданских прав наряду с вещью, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (п. 1 ст. 384 ГК РФ).
Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования) (п. 3 ст. 385 ГК РФ).
Таким образом, уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора. Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием.
С точки зрения налогового учета обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора — Вашей организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации при приобретении прав требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
— либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
— либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу прямой нормы — п. 2 ст. 155 НК РФ — при уступке права требования новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2020 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме — 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 95 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 8 ст. 167 НК РФ) определить налоговую базу в размере 5000 руб. (100 000 руб. — 95 000 руб.) и исчислить налог в размере 762,71 руб. (5000 руб. х 18/118).
Обращаем внимание, что положения п. 2 ст. 155 НК РФ подлежат применению независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг), права по которому уступаются (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 03.12.2014 N 03-07-05/61699). Исключение составляет только операции по уступке права требования, вытекающего из договора займа — пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-07-11/123).
Полагаем, что в день получения денег от должника организации целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п.п. 2 и 3 Приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее — Постановление). При этом счет-фактура составляется на сумму разницы между суммой, полученной от должника, и суммой расходов на приобретение права требования (пп. «д» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 1 к Постановлению)).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 279 НК РФ, в частности, установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного права требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства должниками (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724).
Если же должник будет гасить долг частично, сумма частичного погашения долга будет являться доходом организации, а в составе расходов на дату частичного погашения долга организация сможет учесть часть затрат на приобретение прав требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).

Бухгалтерский учет

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом положений п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). То есть в данном случае первоначальная стоимость финансового вложения будет равна 95 000 руб.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — План счетов) наличие и движение финансовых вложений учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Причем аналитический учет на этом счете ведется как в разрезе видов финансовых вложений (ценные бумаги, дебиторская задолженность), так и по объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.
Учитывая изложенное, при приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник — общество «М») Кредит 76 (Цедент — компания «К»)
— 95 000 руб. — приобретено право требования долга к обществу «М»;
Дебет 76 (Цедент — компания «К») Кредит 51
— 95 000 руб. — перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 34 ПБУ 19/02).
Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 50, 51 Кредит 76 (Должник — общество «М»)
— отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник — общество «М») Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан доход от выбытия финансового вложения (части финансового вложения);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 (Должник — общество «М»)
— списаны расходы по приобретению финансового вложения (части финансового вложения).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
— Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
— Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Договор цессии;
— Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Приобретение права требования налогообложение

Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль.
Взаимоотношения между должником и цедентом — реализация услуг (облагается НДС).
Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями.
Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы передаются при заключении? Какая база для налогообложения возникает по прибыли и НДС (необходимо ли выставлять и получать счета-фактуры, как отражать в декларации по НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату погашения задолженности организация должна будет учесть в бухгалтерском и налоговом учете доход в размере полученной суммы. Одновременно учитывается расход на приобретение права требования долга в сумме, пропорциональной погашаемой должником части задолженности.
НДС исчисляется на дату погашения задолженности (ее части) с разницы между доходами и расходами по ставке 20/120. Счет-фактуру целесообразно составить и зарегистрировать в книге продаж. Данные по операции отражаются в декларации по НДС.

Обоснование позиции:
Уступкой права требования (цессией) называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 384 ГК РФ)*(1).
Кредитор, уступивший свое требование к должнику, является цедентом. В свою очередь, лицо, которое получило право требования, называется цессионарием. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, то есть цедентом и цессионарием. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ). При этом в общих случаях для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника. Однако во избежание рисков возникновения неблагоприятных для цессионария последствий должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу (п.п. 2, 3 ст. 382, 385 ГК РФ).
Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Налога на прибыль

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Причем доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику:
— при последующей уступке права требования;
— при прекращении соответствующего обязательства.
То есть у организации, приобретающей право требования, налогооблагаемый доход возникает как в случае дальнейшей реализации этого права, так и в случае погашения обязательства должником (письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042, от 16.02.2017 N 03-03-06/3/8724). Доходы (выручка) цессионария будут соответствовать сумме, которую он получит от должника при погашении обязательства (либо от нового кредитора в случае дальнейшей переуступки права требования).
В силу п. 5 ст. 271 НК РФ дата получения дохода определяется как день исполнения должником данного требования (либо как день последующей уступки данного требования). Одновременно полученные доходы могут быть уменьшены на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, последнее предложение п. 3 ст. 279 НК РФ, письма Минфина России от 22.04.2020 N 03-03-06/1/29086, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530).
Таким образом, объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования).
При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2020 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Например, должник погасит свой долг в полной сумме — 100 000 руб. Эта задолженность была приобретена организацией за 75 000 руб. В таком случае организация должна будет на дату погашения задолженности (прекращения обязательства) (п. 5 ст. 271 НК РФ) определить налоговую базу в размере 25 000 руб.
Или же должник погасил 20 000 руб., что составляет 20% ((20 000 руб. / 100 000 руб.) х 100%) от суммы его задолженности. Сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. (75 000 руб. х 20%). В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.).

Смотрите так же:  Пособие по беременности и родам по совместительству 2020

НДС

При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора — организации объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у организации при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у организации может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
— либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
— либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
В силу п. 2 ст. 155 НК РФ при уступке права требования или получении денежных средств от должника новый кредитор формирует налоговую базу по НДС только в том случае, если сумма его дохода будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования (письмо Минфина России от 02.04.2020 N 03-07-11/20992). Сумма налога должна исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(2).
Воспользуемся данными нашего условного примера. Если должник погасит свой долг в полной сумме — 100 000 руб., то на дату погашения задолженности (п. 8 ст. 167 НК РФ) налоговая база определяется в размере 25 000 руб., а сумма исчисленного НДС составит 4 166,67 руб. (25 000 руб. х 20/120).
При этом, на наш взгляд, в случае частичного погашения задолженности должником налоговая база в целях исчисления НДС должна определяться как превышение суммы дохода над суммой расхода, приходящейся на сумму полученного дохода.
Так, если должник погасил 20 000 руб. (20% задолженности), то сумма расхода на приобретение 20% задолженности составит 15 000 руб. В этом случае на дату погашения задолженности налоговая база будет равна 5 000 руб. (20 000 руб. — 15 000 руб.), а сумма НДС — 833,33 руб. (5 000 руб. х 20/120).
Несмотря на то, что при получении оплаты в счет погашения долга как таковой передачи имущественных прав не возникает, и из положений п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ не следует, что организация обязана выставить счет-фактуру должнику (он уже принял к вычету сумму НДС на основании счета-фактуры исполнителя-цедента), для отражения операций в книге продаж и в декларации по НДС полагаем целесообразным оформление счета-фактуры в одном экземпляре (п.п. 2, 3, пп. «т» п. 7, 18 Правил ведения книги продаж, п. 38.1, п. 47 Порядка заполнения декларации по НДС). Счет-фактура регистрируется в книге продаж с кодом вида операции 14. В декларации по НДС налоговая база указывается в графе 3 строки 030, а сумма налога — в графе 5 этой же строки раздела 3.
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе «Наименование товара. » можно указать: «Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N. «, в графе 5 указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 — сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 — сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. «д», «з», «и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).
Полагаем, что в качестве покупателя в счете-фактуре необходимо указать должника (как при получении аванса), в графе «Наименование товара _» можно указать: «Прекращение обязательства, приобретенного по договору цессии N_», в графе 5 — указывается налоговая база (например, 5 000 руб.), в графе 8 — сумма НДС (833,33 руб.), в графе 9 — сумма, полученная от должника (20 000 руб.) (пп.пп. «д», «з», «и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

В данном случае цена приобретения задолженности меньше суммы самой задолженности, права на которую организация приобретает. Такой актив способен приносить доход в будущем, например, в случае погашения задолженности в полной сумме. Поэтому с учетом п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 приобретенная организацией на основании договора цессии задолженность учитывается в составе финансовых вложений организации по первоначальной стоимости, сформированной из расходов на ее приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).
Передача долга от цедента цессионарию оформляется актом уступки права требования, оформленным в произвольной форме, с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (смотрите также последнее предложение п. 5 ст. 271 НК РФ).
При приобретении прав требования по договору цессии организации необходимо отразить следующие записи:
Дебет 58 (Должник) Кредит 76 (Цедент)
— 75 000 руб. — приобретено право требования долга;
Дебет 76 (Цедент) Кредит 51
— 75 000 руб. — перечислены денежные средства цеденту.
На дату погашения задолженности (части задолженности) должником перед организацией-цессионарием в бухгалтерском учете следует отразить выбытие финансового вложения (части финансового вложения) (п. 25 ПБУ 19/02). При этом поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом основной деятельности организации, должны учитываться в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02). Соответственно, расходы от выбытия дебиторской задолженности признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
При погашении (частичном погашении) обязательства должником в бухгалтерском учете организации проводки будут следующими:
Дебет 51 Кредит 76 (Должник)
— 20 000 руб. — отражено получение денежных средств от должника;
Дебет 76 (Должник) Кредит 91
— 20 000 руб. — признан доход от выбытия части финансового вложения;
Дебет 91 Кредит 68
— 833,33 руб. — начислен НДС;
Дебет 91 Кредит 58 (Должник)
— 15 000 руб. — списаны расходы по приобретению части финансового вложения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Переуступка права (требования);
— Энциклопедия решений. Уступка части права (требования);
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
— Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Договор цессии;
— Энциклопедия решений. Цена уступаемого права (требования) по договору цессии;
— Вопрос: Организация приобретает право требования долга (задолженность физических лиц за товары (работы, услуги)). Впоследствии от должников поступают денежные средства в качестве погашения задолженности. Организация получает оплату по договору цессии, обязанность по применению ККТ у нее не возникает, так как передаваемое имущественное право (например, уступаемое по договору цессии право требования долга) не является ни товаром, ни работой, ни услугой. Каким документом оформить прием наличных денежных средств от физических лиц в кассу организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 августа 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Примерная форма договора уступки права требования (цессии) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
*(2) Указанный порядок определения налоговой базы применяется независимо от того, какие операции (подлежащие налогообложению НДС либо освобождаемые от налогообложения) лежат в основе договора реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87954).

Уступка требования: налоговые аспекты

В сделке по уступке права требования важно скрупулезно проработать не только ее правовую, но и налоговую сторону 1 . Если же этого не сделать, то тщательно спланированная с юридической точки зрения хозяйственная операция может мало того что не привести к тому результату, который ожидался с финансовой точки зрения, но и отбить охоту от проведения аналогичных сделок в последующих периодах.

Право требования к должнику оплаты долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является активом организации, которым она может распорядиться по своему усмотрению (ст. 128 и 129 ГК РФ). Например, его можно продать, передать в оплату долга и т.п. Главное, правильно учесть налоговые последствия.

Налоговый учет зависит от того, кто и когда передает право требования.

Налог на прибыль

Учет у первоначального кредитора

По общему правилу выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ разница между полученным доходом от реализации права требования и понесенными расходами является прибылью.

Однако при уступке права требования новому кредитору появление прибыли маловероятно. Обычно у первоначального кредитора появляется убыток, так как задолженность, как правило, передается по цене меньшей, чем числится за должником.

Необходимо учитывать, что корректировка стоимости передаваемой задолженности в меньшую сторону вполне обоснованна. Так, одной из объективных причин уступки имеющейся задолженности первоначальным кредитором является не только окончание срока получения платежа от должника, но и слабая вероятность взыскания этого долга. Другая частая причина уступки права требования за меньшую сумму — срок получения оплаты по договору еще не наступил, а деньги нужны уже сейчас. При таких обстоятельствах уступка задолженности влечет появление убытка у передающей стороны.

Убытком признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) (ст. 279 НК РФ).

Убытки, полученные по сделке уступки права требования, в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ) и участвуют в формировании налоговой базы.

Особенности признания убытка

Порядок учета убытка различается в зависимости от сроков наступления платежа по передаваемой задолженности: до наступления установленного договором срока платежа или после его наступления (п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток от сделки признается полностью на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Если же такая уступка произошла до наступления срока платежа, установленного договором, убыток нормируется (п. 1 ст. 279 НК РФ). Его величина, учитываемая для целей налогообложения прибыли, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

То есть порядок расчета убытка, установленный в п. 1 ст. 279 НК РФ, предполагает расчет по аналогии с расчетом процентов по договору займа или кредита, который компания могла бы заключить вместо договора уступки требования. Расчет предельной величины убытка, который можно учесть для целей налогообложения, производится исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором.

Таким образом, необходимо рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования.

Возможны два варианта учета процентов (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ):

1) исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, по рублевым обязательствам ставки устанавливаются в интервале от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ РФ, размер которой составляет 7,5% (с 17 сентября 2020 г.);

2) исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Выбранный порядок расчета убытка необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организации при формировании учетной политики необходимо заранее предусмотреть возможность получения убытка и, соответственно, порядок его расчета.

Общую формулу расчета предельной величины убытка, принимаемой для целей налогообложения прибыли, можно представить следующим образом:

Умакс = Д x СтП x КД / КДГ,

где Умакс — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования (сумма, за которую право требования уступлено новому кредитору);

СтП — ставка процента, расчет которой принят в учетной политике (если принят первый вариант, то ставка рассчитывается следующим образом: 7,5% х 125%, где 7,5% — ключевая ставка ЦБ РФ с 17.09.2020, 125% — максимальный размер процентов, в интервале которых варьируется ключевая ставка);

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Дата уступки права требования

Дата уступки требования — важный показатель, так как он служит ориентиром для отражения сделки в налоговом учете (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Датой уступки требования для целей налогового учета является одна из следующих дат:

день подписания акта уступки требования (п. 5 ст. 271 НК РФ);

день перехода права требования к новому кредитору исходя из условий соглашения об уступке (если соглашение не предусматривает составление акта) (письмо Минфина России от 07.12.2011 № 03-03-06/2/194).

Второй вариант признания сделки для целей налогового учета, хотя прямо и не прописан в главе 25 НК РФ, вполне приемлем. Необходимо учитывать, что в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Как правило, основным ориентиром для отражения в учете хозяйственной операции является акт, подписанный обеими сторонами. Но составление акта может не предусматриваться договором, так как условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). При таких обстоятельствах финансовые результаты (убыток) сделки необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору, исходя из условий договора уступки права требования.

Учет у нового кредитора

На дату перехода права требования у нового кредитора не возникает ни доходов, ни расходов. Доход возникнет позднее в случае дальнейшей реализации права требования или прекращения соответствующего обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ). При этом доход (выручка) определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ).

Дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Нередко бывают ситуации, когда должник гасит свои обязательства не сразу, а частями. Такой порядок исполнения обязательств вполне возможен, например, когда график погашения зафиксирован в самом договоре.

Как разъясняется в письме Минфина России от 08.11.2011 № 03-03-06/1/726, доходы от частичного погашения приобретенного права требования долга организации необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. При этом в данном отчетном (налоговом) периоде необходимо учесть часть расходов на приобретение права требования долга пропорционально сумме полученных в данном отчетном (налоговом) периоде вышеуказанных доходов.

Смотрите так же:  Налог на землю в одинцовском районе 2020 для пенсионеров

Еще один момент, который следует учесть новому кредитору, связан с приобретением требования, выраженного в иностранной валюте.

Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

В связи с этим Минфин России в письмах от 16.03.2020 № 03-03-06/1/16274, от 31.08.2017 № 03-03-06/2/56033, от 05.06.2017 № 03-03-06/1/34813, от 17.05.2017 № 03-03-06/2/29686 обратил внимание на следующее.

Приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком РФ на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена. То есть внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Налог на добавленную стоимость

НДС у первоначального кредитора

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав (в том числе права требования) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС. Поэтому у первоначального кредитора возникает обязанность начислить НДС при уступке права требования другому лицу.

Порядок и особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором права требования определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Как правило, задолженность передается по стоимости меньше той, по которой она числится в учете. Соответственно, налоговая база по НДС не возникает.

По общему правилу счет-фактуру необходимо выставить в любом случае, даже при условии, что НДС со сделки по уступке равен нулю (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В составленном счете-фактуре следует указать нулевые налоговую базу и сумму НДС.

Что касается необходимости начисления НДС с авансов за передачу имущественных прав, то до недавнего времени этот вопрос был весьма спорным. Но с 1 октября 2020 г. он урегулирован. Так, Федеральным законом от 03.08.2020 № 302-ФЗ внесены изменения в п. 1 ст. 154 НК РФ. Согласно нововведениям налоговая база по НДС определяется как в случае полной оплаты за уступаемое право, так и в случае частичной оплаты (предоплаты). При этом налоговая база при частичной оплате определяется как разница между суммой аванса и части величины передаваемого требования, которая соответствует доле аванса в стоимости этого уступаемого требования.

Следует отметить, что новшества коснулись и ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции п. 8 ст. 171 НК РФ начисленный с полученного аванса НДС можно принять к вычету.

НДС у нового кредитора

Новый кредитор, приобретя право требования, может поступить с указанным активом по своему усмотрению: предъявить его должнику или перепродать. При любом из указанных вариантов у нового кредитора возникает обязанность определить налоговую базу по НДС.

Налоговая база определяется в соответствии с порядком, указанным в п. 2 ст. 155 НК РФ: как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Обратите внимание, финансисты считают, что при определении расходов на приобретение права требования необходимо учитывать НДС. Минфин России в письме от 14.02.2020 № 03-07-11/9078 разъяснил следующее.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в порядке, указанном в п. 2 ст. 155 НК РФ, суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога.

Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм НДС, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

Принимая решение о вычете НДС по приобретенному праву требования, необходимо учитывать мнение Минфина России. В противном случае следует быть готовым к отстаиванию своей позиции, в том числе и в судебном порядке.

Статья 155 НК РФ определяет общий порядок применения НДС при уступке требования. Однако существуют ситуации, когда решение о необходимости исчисления НДС при уступке принимается в индивидуальном порядке. Например:

Уступка требования, возникшего из договора денежного займа или кредита. Такая сделка освобождена от НДС по подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ;

Уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС. Следует отметить, что вопрос о том, подлежит ли налогообложению операция по уступке требования, если сама уступаемая операция не облагается НДС, не вполне урегулирован. Позиция ФНС России по этому вопросу изложена в письме от 14.08.2017 № СД-4-3/[email protected] Налоговики решают его так.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав признаются самостоятельным объектом налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ. В пункте 1 ст. 155 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного при уступке, над размером денежного требования, права по которому уступлены. При этом налоговым законодательством не установлено никаких исключений из указанного правила. Поэтому уступка денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих обложению НДС, облагается НДС в общем порядке;

  • Уступка права требования возврата аванса за непоставленные товары. Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33 указал, что в этом случае НДС начислять не нужно, так как сама операция по возврату аванса не подлежит налогообложению.
  • 1 О правовых аспектах уступки требования читайте в «ЭЖ-Бухгалтер», 2020, № 37, с. 10.

    Налогообложение при уступке права требования

    Налогообложение при уступке права требования

    А.М. Рабинович,
    директор департамента специализированных аудиторских проектов
    Аудиторской и консалтинговой фирмы «Топ-аудит», к.и.н.

    1. Общие положения

    Уступка требования — это передача права требования (уплатить деньги, поставить товары и т.д.), принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу — новому кредитору (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации, ГК РФ).

    Первоначальный кредитор называется цедентом, новый кредитор — цессионарием. Цессионарий может дождаться погашения приобретенного им права требования должником или, в свою очередь, уступить перешедшее к нему право требования другому кредитору.

    Уступка требования происходит по сделке или в силу закона. При этом законодатель, с одной стороны, не определил вида договора, по которому происходит передача требования, а с другой — установил, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о договоре купли-продажи, если иное не следует из содержания или характера этих прав (п. 4. ст. 454 ГК РФ).

    Минфин России рекомендовал в бухгалтерском учете, основывающемся, как известно, именно на гражданских хозяйственных правоотношениях, отражать уступку права требования с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Аналогичной позиции придерживаются работники финансовых и налоговых органов (см., например, письма Департамента налоговой политики Минфина России от 17.09.1997 N 04-07-07, от 16.03.1998 N 04-07-04). В новом Плане счетов для этого должен использоваться счет 91 «Прочие доходы и расходы».

    По своей правовой природе уступка требования является формой перемены лиц (кредиторов) в обязательстве. Именно так называется глава 24 ГК РФ, в рамках которой рассматривается порядок уступки требования. При заключении сделки по уступке требования стороны должны совершить ряд необходимых действий, свидетельствующих о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования, и, прежде всего, о прерывании прежним кредитором каких-либо обязательственных отношений с должником. Именно из-за нарушения условия полной и безусловной смены лиц (кредиторов) в том обязательстве, требование по которому уступается, уступка требования в целом ряде случаев признавалась недействительной, что лишало нового кредитора возможности востребовать приобретенную им дебиторскую задолженность по суду.

    Наиболее сложными с точки зрения налогообложения являются операции по уступке прав требования, возникших в связи с реализацией товаров (работ, услуг). При этом уступаться может как денежное требование по оплате реализованных товаров (работ, услуг), так и неденежное требование по поставке оплаченных авансом товаров (работ, услуг).

    Ни тот, ни другой случай Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не регулировались.

    С 1 января 2001 года ситуация изменилась.

    2. Уступка денежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

    До 1 января 2001 года практически не подвергалась сомнению позиция МНС России и Минфина России, согласно которой при уступке права требования, возникающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), НДС облагались:

    — у первоначального кредитора (цедента) — договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения), а также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора;

    — у нового кредитора (цессионария) — положительная разница между суммой средств, полученной от должника при погашении требования или от следующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования, и суммой, уплаченной цеденту при приобретении права требования.

    2.1. Налогообложение у первоначального кредитора

    Согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс) при уступке требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании законодательства налоговая база по операциям реализации определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 настоящего Кодекса.

    Таким образом, у первоначального кредитора, определяющего выручку в целях налогообложения «по оплате» при уступке права требования оплаты отгруженных товаров, работ, услуг, возникает только один объект налогообложения — договорная стоимость товаров (работ, услуг). Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения «по оплате» специально подчеркнут в подпункте 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

    В то же время в НК РФ ничего не говорится о налогообложении у первоначального кредитора возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора.

    ООО «Стандарт», определяющее выручку в целях налогообложения «по оплате», отгрузило ЗАО «Метроном» продукцию стоимостью 1800 руб., в том числе НДС, что отразилось в учете ООО «Стандарт» следующими проводками (в скобках приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):

    Д-т 62/ЗАО «Метроном» К-т 46 (90) — 1800 руб. — реализована продукция;

    Д-т 46 (90) К-т 40 (43) — 1200 руб. — списана себестоимость реализованной продукции;

    Д-т 46 (90) К-т 76/расчеты с бюджетом по НДС — 300 руб. — начислен НДС «по оплате»;

    Д-т 46 (90) К-т 80 (99) — 300 руб. — определен финансовый результат (других сделок у ООО «Стандарт» в отчетном периоде не было).

    В связи с неоплатой ЗАО «Метроном» дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах ООО «Стандарт» в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к ЗАО «Метроном») с соблюдением установленных законом правил ОАО «Исток» за 1900 руб. Других сделок в отчетном периоде у сторон не было.

    В учете ООО «Стандарт» данная операция отразится проводками:

    Д-т 76/ОАО «Исток» К-т 48 (91) — 1900 руб. — уступлено право требования;

    Д-т 48 (91) К-т 62/ЗАО «Метроном» — 1800 руб. — списана стоимость права требования;

    Д-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС К-т 68 — 300 руб. — начислен НДС по оплаченной реализации продукции.

    Дальнейшие проводки зависят от того, когда была произведена уступка права требования:

    а) До 1 января 2001 года:

    Д-т 48 К-т 76/Расчеты с бюджетом по НДС — 16,67 руб. [(1900 — 1800) х 16,67 %] — начислен НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью;

    Д-т 48 К-т 80 — 83,33 руб. — определен финансовый результат от уступки требования;

    б) После 1 января 2001 года:

    Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 100 руб. — определен финансовый результат от уступки требования.

    Главой 21 НК РФ не предусмотрено начисление НДС с суммы превышения цены уступки требования над его себестоимостью.

    В то же время согласно п. 39.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации), при продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

    По нашему мнению, такой перенос прежнего порядка на период, регулируемый главой 21 НК РФ, не согласуется с ее нормами.

    2.2. Налогообложение у нового кредитора

    Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором (получившим требование) финансовых услуг, связанных с уступкой требования, возникающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства как день оплаты товаров, датой реализации указанных финансовых услуг будет день последующей уступки права требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

    Сохраним условия примера 1 с той лишь разницей, что цена уступки требования составляет не 1900, а 1500 руб.

    В бухгалтерском учете ОАО «Исток» приобретение права требования отразится проводкой:

    Д-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» К-т 76/ООО «Стандарт» — 1500 руб. — оприходовано право требования, полученное в порядке уступки.

    Новому кредитору удалось добиться погашения долж-ником долга в полной сумме в денежной форме. В связи с этим в бухгалтерском учете будут сделаны проводки (других сделок в отчетном периоде не было):

    Д-т 51 К-т 48 (91) — 1800 руб. — погашен долг (право требования реализовано первоначальному должнику);

    Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» — 1500 руб. — списана себестоимость права требования;

    Д-т 48 (91) К-т 68 — 60 руб. [(1800 — 1500) х 16,67] — начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;

    Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 240 руб. — определен финансовый результат.

    Налогообложение указанной разницы по ставке 16,67 % производится в соответствии с п. 4 ст. 164 и п. 3 ст. 154 НК РФ исходя из того, что первоначальная стоимость приобретенного права содержала НДС, выставленный должнику.

    3. Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса

    Переуступка денежного права требования, полученного в качестве аванса, главой 21 НК РФ отдельно не регулируется, однако комментируется в Методических рекомендациях.

    Согласно п. 45 Методических рекомендаций при проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа. Иными словами, к оплате НДС поставщику приравнивается оплата права требования (товарами, работами, услугами) первоначальному кредитору; погашение же задолженности перед поставщиком неоплаченным правом требования права на зачет НДС не дает.

    Смотрите так же:  Заявление на патент на работу для иностранных граждан

    Аналогичным образом в этом же пункте Методических рекомендаций решается вопрос и об условиях зачета НДС при расчете векселем третьего лица:

    — вексель должен быть оплачен или денежными средствами, или поставкой товаров (работ, услуг) [второй способ оплаты векселя формулируется в Методических рекомендациях как получение векселя в оплату отгруженной продукции (работ, услуг)];

    — сумма НДС, подлежащего зачету, исчисляется от суммы денежных средств или договорной стоимости товаров (работ, услуг), фактически переданных (уплаченных) за вексель.

    Таким образом, к расчетам правом требования применены те же правила зачета НДС, что и к расчетам векселем третьего лица, который рассматривается в НК РФ как один из видов имущества организации. Поэтому необходимо проанализировать, как решается в НК РФ вопрос о зачете НДС при расчетах с поставщиком собственным имуществом покупателя, в том числе векселями третьих лиц.

    Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

    При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

    Как видим, в первом абзаце процитированной нормы речь идет о просто балансовой, а не об оплаченной балансовой стоимости имущества (в том числе векселя третьего лица), использованного в качестве средства расчетов. Балансовой же стоимостью будет обладать и фактически неоплаченное и даже безвозмездно полученное имущество, которое, как известно, должно быть оприходовано по рыночной стоимости.

    Таким образом, требование зачитывать НДС только при расчете уже оплаченным имуществом, включая векселя третьих лиц, поступившие не в обмен на собственный вексель, или только после оплаты этого имущества (этих векселей) в главе 21 НК РФ отсутствует. Оплата векселя является условием зачета НДС только при расчете с поставщиком собственным векселем покупателя или векселем третьего лица, приобретенным покупателем в обмен на собственный вексель *1.
    _____
    *1 Выделение в особый ряд векселей третьих лиц, полученных в обмен на собственный вексель, призвано поставить барьер на пути использования в качестве средств расчетов так называемых дружеских векселей, выдаваемых без намерения их оплаты. Как отмечалось еще десять лет назад, совершенно недопустимым являются так называемые дружеские векселя, так как ничего общего с фактическими сделками они не имеют. Они основываются на стремлении получить дешевый кредит у третьего лица путем выписки векселей друг на друга (подпункт «б» п. 1.1. Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте, сообщенных письмом Банка России от 09.09.1991 N 14-3/30 «О банковских операциях с векселями»).

    В четком различении этих двух ситуаций есть важное отличие НК РФ от Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», в ред. от 02.01.2000 N 36-ФЗ, в котором не уточнялось, к каким именно векселям относится норма о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

    В условиях отсутствия такого уточнения МНС России сделало вывод о том, что указанная норма распространяется в том числе и на векселя третьих лиц, поступившие к покупателю не в обмен на его собственный вексель, означая применительно к ним требование их предварительной фактической оплаты или денежными средствами, или продукцией (работами, услугами) в форме получения векселя в оплату последних (п.6 письма МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/[email protected]). Теперь этот вывод дословно перенесен в п. 45 Методических рекомендаций, однако в НК РФ основания для него, как показано выше, уже отсутствуют.

    Аналогично, по нашему мнению, отсутствуют в НК РФ и основания для сделанного в этом же пункте Методических рекомендаций вывода о невозможности зачета НДС при расчете с поставщиком неоплаченным правом требования, полученным покупателем в порядке уступки. Поэтому полагаем, что налогоплательщик, рассчитавшийся со своим поставщиком посредством уступки права требования, полученного в качестве аванса под будущую отгрузку товаров (работ, услуг), может зачесть НДС, выставленный поставщиком.

    Дополнительно это подтверждается еще одним различием между Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» и НК РФ.

    Согласно обоим нормативным актам одним из условий зачета НДС является фактическая оплата (уплата) сумм налога (соответственно п. 2 ст. 7 и п. 1 ст. 172). Однако в Законе РФ «О налоге на добавленную стоимость» понятие фактической оплаты налога не было определено, а в НК РФ оно расшифровано — ею признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед поставщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. При этом оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом (п. 2 ст. 167 НК РФ).

    В НК РФ данное определение сформулировано по отношению к оплате дебиторской задолженности, то есть в целях определения момента возникновения обязанности по уплате НДС. Однако, как подтвердил недавно Конституционный Суд Российской Федерации, точно так же следует понимать и оплату кредиторской задолженности в целях определения права налогоплательщика на зачет НДС (постановление от 20.02.2001 N 3-П).

    ЗАО «Лабрадор» имеет задолженность за газ перед газоснабжающей организацией в размере 30 000 руб., в том числе НДС — 5000 руб. На вторичном рынке организация ЗАО «Лабрадор» приобретает простой беспроцентный вексель газоснабжающей организации номинальной стоимостью 30 000 руб. После предъявления векселя к погашению составляется акт взаимозачета, в результате которого обязательство организации ЗАО «Лабрадор» перед газоснабжающей организацией, возникшее в связи с приобретением газа, считается погашенным. Покупная цена векселя — 24 000 руб., к моменту проведения зачета вексель ЗАО «Лабрадор» не оплачен.

    В условиях действия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» было невозможно однозначно доказать, что погашение кредиторской задолженности равносильно фактической оплате содержащегося в ней НДС, хотя такие попытки предпринимались неоднократно. Поэтому в 2000 году ЗАО «Лабрадор» могло зачесть НДС в размере 4000 руб. (24 000 х 16,67 %) только после погашения своей задолженности за вексель денежными средствами или товарами (работами, услугами).

    В настоящее время ЗАО «Лабрадор» может это сделать в момент подписания акта о взаимозачете.

    Аналогично решается вопрос о зачете НДС, если вместо векселя будет фигурировать право требования, полученное в порядке уступки.

    Пусть уступка права требования, описанная в примере 1, была произведена ООО «Стандарт» не в связи с неоплатой предприятием ЗАО «Метроном» дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах, а в качестве аванса под поставку продукции.

    Д-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» К-т 62/ООО «Стандарт» — 1900 руб.

    При этом в бухгалтерском учете ОАО «Исток» числится кредиторская задолженность перед ОАО «Стройтур» за товары на сумму 1900 руб., в том числе НДС — 316,67 руб.:

    Д-т 41 К-т 60/ОАО «Стройтур» — 1583,33 руб.;

    Д-т 19 К-т 60/ОАО «Стройтур» — 316,67 руб.

    В оплату этой кредиторской задолженности ОАО «Исток» по соглашению об уступке права требования передает ОАО «Стройтур» право требования к ЗАО «Метроном». В бухгалтерском учете предприятия В эти операции отражаются следующим образом:

    Д-т 60/ОАО «Стройтур» К-т 48 (91) — 1900 руб.;

    Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ЗАО «Метроном» — 1900 руб.;

    Д-т 68 К-т 19 — 316,67 руб.

    Кроме того, при рассмотрении вопроса о порядке зачета НДС при расчете правом требования необходимо принимать во внимание еще одно обстоятельство. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ права требования не относятся к имуществу в целях налогообложения: под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

    Исключений из этого правила глава 21 НК РФ не содержит (при их наличии должны были бы применяться нормы части второй Кодекса, имеющие приоритет перед нормами его первой части как специальные по отношению к общим). Более того, в главе 21 НК РФ последующая уступка права требования новым кредитором рассматривается не как реализация имущества, а как реализация финансовых услуг (п.2 ст. 155).

    Таким образом, к ситуации осуществления расчетов посредством уступки права требования правила зачета НДС, используемые при расчетах имуществом, вообще неприложимы.

    4. Уступка неденежного требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг)

    Главой 21 НК РФ налогообложение данного вида уступки требования не регулируется, оно не комментируется и в Методических рекомендациях. Поэтому остается руководствоваться общими принципами применения НДС, зафиксированными в части второй НК РФ.

    ОАО «Слалом» перечислило ООО «Трамплин» предоплату под поставку товаров на сумму 1200 руб. В связи с неисполнением ООО «Трамплин» своих обязательств и потребностью в денежных средствах ОАО «Слалом» уступило дебиторскую задолженность ООО «Трамплин» ЗАО «Прыжок» за (вариант «а») 900 руб., (вариант «б») 1300 руб. Других операций в отчетном периоде не было.

    При этом будут оформляться следующие проводки:

    Д-т 61 (60)/ООО «Трамплин» К-т 51 — 1200 руб. — перечислена предоплата;

    Д-т 76/ЗАО «Прыжок» К-т 48 (91) — 900 (1300) руб. — произведена уступка права требования;

    Д-т 48 (91) К-т 61 (60)/ООО «Трамплин» — 1200 руб. — списана себестоимость права требования.

    Д-т 80 (99) К-т 48 (91) — 300 руб. — определен финансовый результат.

    Д-т 48 (91) К-т 80(99) — 100 руб. — определен финансовый результат.

    По нашему мнению, исходя из норм НК РФ полученная сумма превышения не должна бы облагаться НДС:

    — так как имущественное право не может быть товаром, то и отсутствует объект НДС в виде реализации товаров;

    — сформулировать, в чем состоит услуга цедента цессионарию, тоже не представляется возможным, поэтому отсутствует объект НДС в виде реализации услуг (считать, что эта услуга состоит в предоплате товара за цессионария, по нашему мнению, было бы неправильно).

    В учете ЗАО «Прыжок» при приобретении права требования и последующем исполнении должником обязательств по поставке товаров будут сделаны следующие проводки:

    Д-т 58/задолженность ОАО «Трамплин» К-т 76/ООО «Слалом» — 900 (1300) руб. — приобретено право требования;

    Д-т 41 К-т 48 (91) — 1000 руб. — получен товар от должника;

    Д-т 19 К-т 48 (91) — 200 руб. — учтен НДС;

    Д-т 48 (91) К-т 58/задолженность ОАО «Трамплин» — 900 (1300) руб. — списана себестоимость права требования.

    Д-т 48 (91) К-т 68 — 50 руб. [(1200 — 900) х х 16,67 %] — начислен НДС с положительной разницы между ценой погашения и ценой приобретения права требования;

    Д-т 48 (91) К-т 80 (99) — 250 руб. — определен финансовый результат от погашения права требования.

    Д-т 80 (99) К-т 48 (99) — 100 руб. — определен финансовый результат от погашения права требования.

    Отдельного рассмотрения требует вопрос о зачете новым кредитором НДС по товарам, полученным от должника.

    Уступка требования — это способ смены лиц в гражданско-правовых обязательствах. И к налоговым отношениям институт уступки права вообще неприменим. Иными словами, налоговые права и обязанности не могут передаваться, переходить от одного налогоплательщика к другому путем уступки требования (а также, добавим, каким-либо другим способом).

    Из этого следует, что право первоначального кредитора (ООО «Слалом») на зачет НДС при оприходовании оплаченных им авансом товаров не может перейти к новому кредитору (ЗАО «Прыжок») в результате получения им права требования на поставку указанных товаров.

    Если следовать этому правилу, то получится, что несмотря на начисление ОАО «Трамплин» НДС сначала с аванса, а потом с реализации товаров при их отгрузке новому кредитору (ЗАО «Прыжок»), никто не сможет сделать налоговый вычет на сумму этого НДС: ни ООО «Слалом» — потому что оно не оприходовало товары, ни ЗАО «Прыжок» — потому что оно их не оплачивало (оплата задолженности первоначальному кредитору — это оплата права требования, а не товаров).

    Однако на практике, насколько нам известно, налоговые органы придерживаются более «мягкой» позиции, считая, что при условии погашения задолженности перед первоначальным кредитором новый кредитор может зачесть НДС по оприходованным товарам (работам, услугам), полученным от должника. Иными словами, оплата права требования приравнивается к оплате товара (работ, услуг). Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. письмо Департамента налоговой политики от 15.01.1999 N 04-03-11).

    В соответствии с этим в учете ЗАО «Прыжок» будут сделаны следующие проводки:

    Д-т 76/ООО «Слалом» К-т 51 — 900 (1300) руб. — оплачено право требования;

    Д-т 68 К-т 19 — 200 руб. — зачтен НДС по товарам, полученным от ОАО «Трамплин».

    Если считать, что в целях налогообложения право требования является разновидностью имущества организации, то тогда в варианте «б» к вычету в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ можно было бы принять только НДС, исчисленный от балансовой стоимости права требования, то есть 150 руб. (900 х х 16,67 %), отнеся остальные 50 руб. за счет собственных средств организации.

    Однако, как показано выше, НК РФ не относит в целях налогообложения право требования к имуществу. Поэтому нет оснований лишать ЗАО «Прыжок» права и в варианте «б» принять к налоговому вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком, фактически ему оплаченную и перечисленную им в бюджет.

    5. Если уступка права требования признана предметом деятельности

    При определенных условиях организация может признавать средства, поступающие в результате уступки права требования, выручкой с их отражением по счету 46 «Реализация продукции (работ, услуг») (90 «Продажи») и по стр. 010 Отчета о прибылях и убытках (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). Однако правила обложения НДС данных средств при этом не изменятся, нового дополнительного объекта налогообложения не появится.

    Не станут эти средства и объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог. Объектом данного налога являются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности (п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации»). В общем случае, уступка права требования, как отмечалось выше, в силу п. 3 ст. 38 и п. 1 ст. 39 НК РФ не является в целях налогообложения «реализацией». Поэтому если законодательством не установлено иное, она не порождает объекта обложения теми налогами, у которых им являются результаты реализации.

    В Законе РФ от 18.10.1991 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» уступка права требования (в отличие от главы 21 НК РФ) не рассматривается в качестве финансовой услуги или другого налогооблагаемого объекта. То же самое относится и к инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», в которой приобретенное в результате уступки право требования квалифицируется как финансовое вложение (п. 31).

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *