Улучшения договор аренды

Улучшения договор аренды

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организацией заключен договор аренды помещения. В помещении арендатор планирует осуществить неотделимые улучшения, которые будут произведены с согласия арендодателя и в дальнейшем переданы ему. Арендатор получит компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы.
Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить данные операции у арендатора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, не учитываются им в составе основных средств.
Передача улучшений арендодателю облагается НДС. При этом НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении работ, арендатор вправе принять к вычету.
Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений.

Обоснование вывода:
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В силу ст. 623 ГК РФ арендатор может за счет собственных средств и с согласия арендодателя производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Неотделимые улучшения по окончании срока аренды должны быть переданы арендодателю. При этом неотделимыми считаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества.
В своих письмах представители финансового ведомства разъясняют, что неотделимые улучшения арендованного имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией объектов имущества (смотрите, в частности, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 06.06.2012 N 03-03-10/61, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280).
Из ряда судебных решений следует, что в качестве неотделимых улучшений могут рассматриваться:
— устройство полов кафельной плиткой ((постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010) или линолеумом (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N А09-4224/2010);
— устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);
— отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения, в помещении, ранее не предназначенном для этих целей;
— систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее — ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.
ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС.
В то же время в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). С учетом положений ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения.
Представители Минфина России, руководствуясь исключительно ПБУ 6/01, придерживаются позиции, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).
Аналогичной позиции придерживаются и суды (смотрите, например, решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Вы уточнили, что передача улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. В такой ситуации, на наш взгляд, условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для отражения актива в составе основных средств, выполняться не будут.
В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
На основании изложенного полагаем, что в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, . )
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;
Дебет 76 Кредит 08
— списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС со всей стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 60 Кредит 76
— компенсация учтена в оплату аренды.
Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их реализации, то считаем, что в учете арендатора будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, . )
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;
Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;
Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен прочий доход от реализации;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08
— списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начисл
ен НДС;
Дебет 60 Кредит 62
— компенсация учтена в оплату аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в силу закона являются собственностью последнего.
Однако, по мнению представителей финансового ведомства, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. При этом чиновники считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29).
Аналогичное мнение в ряде случаев высказывают и судьи (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 N Ф04-2228/16 по делу N А27-19349/2015).
Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположная позиция (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/14 по делу N А40-105354/2013.
Исчислить НДС организации-арендатору следует на дату передачи по акту улучшений арендодателю (п.п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).
Соответственно, в этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении материалов, подрядчиком при осуществлении работ, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43792, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/[email protected], УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому НДС, предъявленный подрядчиком и (или) поставщиками материалов, выполнявшим работы в арендованном помещении, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ будут приняты к учету на счет 08 (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:
— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.
Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).
Однако в данном случае передача неотделимых улучшений будет производиться непосредственно сразу после их осуществления.
В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.
В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.
Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.
Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.
Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.
В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Смотрите так же:  Решение суда долговая расписка

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Улучшение чужого имущества до заключения договора аренды

Улучшение чужого имущества до заключения договора аренды

С.В. Савсерис,
адвокат, руководитель налоговой практики, юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

1. Гражданско-правовые аспекты заключения предварительного договора аренды

1.1. Правовая природа предварительного договора

Нередко в хозяйственной практике встречается ситуация, при которой арендатор вынужден вести с целью ускорения переезда отделочные работы помещения до заключения договора аренды, что становится причиной возникновения определенных налоговых последствий.

В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, изложенных в предварительном договоре. При этом ГК РФ не предусматривает регулирования предварительным договором прав и обязанностей сторон, не связанных с заключением договора. Таким образом, производство отделочных работ в помещении, относительно которого стороны договорились о последующей сдаче в аренду, не относится к предмету регулирования предварительным договором.

Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом. Возможно также заключение договора, включающего в качестве составных частей элементы различных договоров. При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых входят в состав смешанного договора, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.

В рассматриваемом случае между сторонами заключается смешанный договор, который содержит условия предварительного договора аренды помещения (с обязательством заключить договор аренды в будущем) и договора на безвозмездное выполнение отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений).

Если заключаемый сторонами договор содержит условия о компенсации арендатору расходов, понесенных в связи с арендой помещения, он будет рассматриваться как смешанный договор, включающий условия предварительного договора и договора подряда (в части обязанностей по возмездному выполнению работ по отделке помещений).

Кроме того, возможна ситуация, при которой будущий арендатор не будет выполнять отделочные работы собственными силами. Если собственник помещений компенсирует будущему арендатору стоимость отделочных работ, то арендатор фактически выступает в качестве посредника (комиссионера, агента), заключающего договор на выполнение отделочных работ (договор подряда) в строящемся помещении от своего имени, но за счет третьего лица.

1.2. Последствия улучшений чужого имущества

В соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на вещь, созданную из чужих материалов, принадлежит переработчику только в случае, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов. Несмотря на то что это правило сформулировано для движимых вещей, оно имеет общее значение. В частности, для рассматриваемого случая оно означает, что при незначительном улучшении помещений (отделочные работы) право собственности на это неотделимое улучшение возникает у собственника помещений, так как результаты отделочных работ фактически становятся частью помещения. Если же речь идет об отделимых улучшениях, то они будут принадлежать лицу, которое их производило, поскольку они могут быть отделены от помещения и могут использоваться в другом месте.

Данное общее правило отражается в отдельных нормах ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ проведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. При этом неотделимые улучшения признаются по смыслу этой статьи ГК РФ собственностью арендодателя.

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.

Если постараться, можно отделить любое неотделимое улучшение, например демонтировать пристройку. Но при этом возникает вопрос о соразмерности затрат на такой демонтаж и о возможности повторного применения материалов и оборудования, использованных при улучшении.

В нашем случае практически все улучшения, которые вносит будущий арендатор в построенном помещении, будут считаться неотделимыми, так как он не сможет их забрать после окончания аренды помещения. Поэтому они изначально принадлежат собственнику помещений. Соответственно стоимость этих улучшений должна отражаться в составе имущества собственника, несмотря на то что он, как правило, не возмещает их стоимость.

2. Налогово-правовые последствия расходов на отделку помещений будущим арендатором

2.1. Различия налогового учета ремонта, модернизации, реконструкции

Для целей налогообложения необходимо подразделять улучшения имущества как результат ремонтов (текущего, среднего, капитального) и как результат действий, направленных на повышение потребительских свойств и технических характеристик (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) этого имущества, поскольку согласно ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) признаются текущими расходами налогоплательщика. Что же касается достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, то они увеличивают первоначальную стоимость имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ) и, как правило, переносятся на затраты с начислением амортизации.

В соответствии с письмом Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания или его назначения. При реконструкции действующих предприятий может проводиться перепланировка производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения.

НК РФ относит к работам по достройке, до-оборудованию, модернизации работы, связанные с изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, с повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Целью текущего и среднего ремонта является поддержание основных средств в рабочем состоянии, восстановление утраченной при эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предохранение их от преждевременного выхода из строя.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.д.).

Таким образом, если в результате работ изменились технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение объекта либо появились иные новые качества, это означает, что проведены реконструкция, модернизация или достройка. Во всех остальных случаях выполненные работы считаются ремонтом.

Стоимость любых ремонтных работ может быть признана для целей налогообложения в текущем периоде, в то время как модернизация, реконструкция, достройка становятся причиной увеличения стоимости объекта в долгосрочной перспективе. В рассматриваемой ситуации, при которой будущий арендатор, по существу, выполняет внутреннюю отделку помещений, такие работы должны быть признаны достройкой не готового к эксплуатации объекта. Поэтому первоначальная стоимость объекта должна быть увеличена в учете у его собственника на стоимость таких работ.

2.2. Налоговые последствия улучшений, стоимость которых не компенсируется будущему арендатору

Как правило, улучшения чужого имущества должны компенсироваться собственником имущества. Исключение составляют случаи, предусмотренные законом или договором.

Если собственник помещений не компенсирует будущему арендатору стоимость улучшений, это не означает, что понесенные арендатором расходы экономически не оправданны.

Во-первых , будущий арендатор и собственник, договариваясь о сумме арендной платы, о возможности улучшения арендованного имущества арендатором без отдельной компенсации стоимости этих улучшений, осознают, что стоимость улучшений должна быть фактически компенсирована более низкой арендной платой по сравнению с платой за помещения, которые бы полностью соответствовали потребностям арендатора и не требовали бы с его стороны никаких улучшений. Это особенно понимает будущий арендатор, который перед началом работ по улучшению имущества должен взвесить все экономические составляющие: срок будущей аренды, размер арендной платы, наличие на рынке других предложений, соответствующих его требованиям, стоимость работ по производству предстоящих улучшений и т.д. Иными словами, будущий арендатор, производящий неотделимые улучшения имущества, стоимость которых не подлежит компенсации, считает, что размер установленной будущей арендной платы, а также стоимость неотделимых улучшений помещения адекватны компенсации арендодателя за потребительские качества имущества.

Во-вторых , в предварительном договоре установлено, что ремонтируемое помещение будет впоследствии передано в аренду. Будущий арендатор будет использовать эти помещения для своей производственной деятельности, приносящей доход.

В связи с этими выводами затраты будущего арендатора на неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации, несомненно, должны признаваться его расходами для целей налогообложения, поскольку они экономически обоснованны и направлены на получение дохода (при условии соблюдения иных требований, предъявляемых к таким затратам ст. 252 НК РФ).

Если в процессе отделочных работ будущий арендатор потребляет электроэнергию и коммунальные услуги, то эти расходы также могут быть отнесены к расходам для налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что такие расходы напрямую связаны с проведением ремонта в помещении, которое будет передано впоследствии в аренду. Соответственно расходы экономически обоснованны и направлены на последующее извлечение доходов.

Для возмещения собственнику расходов на электроэнергию и отнесения этих расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будущему арендатору нет необходимости в заключении договора аренды — достаточно любого соглашения (в том числе предварительного договора) с собственником имущества, который будет обеспечивать объект электроэнергией. Расходы на электроэнергию составят неотъемлемую часть основных расходов на достройку помещений. Соответственно они будут относиться к расходам на отделку помещений, формирующим стоимость улучшений.

Если достройку помещений и их отделку проводят подрядные организации, то будущий арендатор оплачивает выполненные работы в соответствии с выставляемыми счетами. Несмотря на то что документы о проделанной работе передаются будущему арендатору, результат выполненных улучшений переходит непосредственно к собственнику помещений. Таким образом, реализации работ в отношениях между будущим арендатором и собственником не возникает. Соответственно у будущего арендатора не возникает и объекта обложения НДС. Реализация работ происходит между подрядчиком и собственником помещений, поскольку именно собственник получает результаты проведенных строительных работ в виде неотделимых улучшений своего имущества.

2.3. Варианты признания расходов на проведение отделочных работ для целей налогообложения прибыли

В случае заключения предварительного договора без компенсации собственником стоимости отделочных работ будущий арендатор может применять следующие варианты налогового учета расходов на улучшение помещения:

1) единовременный учет.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Поскольку заключенный между сторонами договор указывает на то, что соответствующие расходы на отделку помещений должен понести будущий арендатор до заключения основного договора (то есть момент возникновения расходов не указан), будущий арендатор вправе признать их единовременно. Моментом учета расходов может быть выбран момент заключения основного договора аренды и передачи будущему арендатору соответствующего помещения.

Иные правила, в том числе правило об учете расходов на амортизацию, действовать в данном случае не будут в связи с отсутствием у будущего арендатора какого-либо амортизируемого имущества.

Такой подход представляется нам излишне формальным. Вряд ли налоговый орган и суд признают право налогоплательщика на единовременное признание этих расходов;

2) равномерный учет всех расходов в течение срока действия договора аренды.

Согласно ст. 272 НК РФ если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не происходит поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы с учетом принципа равномерности их признания. Для рассматриваемого случая это означает, что будущий арендатор должен признавать понесенные им расходы на отделку помещений в полном объеме равномерно в течение периода действия заключенного им впоследствии договора аренды.

Такой подход к отражению затрат, по нашему мнению, достаточно взвешенный и экономически справедливый. Однако существует риск, что налоговый орган будет придерживаться иного подхода к отражению затрат в налоговом учете будущего арендатора;

3) признание расходов в соответствии с порядком, применяемым при улучшениях арендованного имущества (по аналогии с абзацем шестым п. 1 ст. 258 НК РФ ).

Несмотря на то что работы по улучшению чужого имущества проводятся в данном случае еще до заключения договора аренды, рассматриваемая ситуация практически идентична с экономической точки зрения той, на которую рассчитано действие норм абзаца шестого п. 1 ст. 258 НК РФ (улучшения арендованного имущества). Разница состоит только в том, что имущество улучшается до заключения договора аренды. Капитальные вложения арендатора (стоимость улучшений) амортизируются им в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного помещения.

Поскольку срок амортизации зданий и сооружений составляет свыше 30 лет, будущий арендатор может амортизировать свои затраты в течение срока действия будущего договора аренды по нормам амортизации, равным 30 годам. Очевидно, что срок договора аренды, вероятнее всего, будет менее 30 лет и будущий арендатор не сможет амортизировать всю сумму понесенных расходов.

2.4. Налоговые риски, возникающие при учете расходов на отделку помещений для целей налогообложения прибыли

2.4.1. Налоговые риски будущего арендатора

Налоговый орган может исходить из того, что расходы будущего арендатора не соответствуют общим критериям ст. 252 НК РФ. В результате такого подхода налогоплательщику будет указано на занижение базы по налогу на прибыль и будет доначислена соответствующая сумма налога. Риск возникновения такого налогового спора рассматривается как высокий. Перспективы положительного разрешения судебного спора, возникшего по этому основанию, очевидны.

Если налоговый орган согласится с тем, что расходы будущего арендатора соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и должны быть признаны, то, вероятнее всего, он примет третий из перечисленных выше вариантов признания расходов. В этом случае налоговый орган уменьшит затраты и доначислит налог на прибыль. Основанием для применения положений абзаца шестого пункта 1 ст. 258 НК РФ будет почти абсолютная схожесть отношений. Налоговый орган сможет указать, что согласно ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, а поскольку с экономической точки зрения отношения идентичны, то и налоговые последствия не должны различаться (момент проведения улучшений не должен влиять на налоговые последствия). В связи с вышеизложенным считаем, что риск возникновения налогового спора по этому основанию очень высок. При этом вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения — не выше 50%.

Смотрите так же:  Инвалид 1 группы льготы на работе

2.4.2. Налоговые риски будущего арендодателя (собственника имущества)

Поскольку на момент проведения улучшений имущества договор аренды между сторонами еще не заключен, налоговый орган, проверяющий будущего арендодателя, может посчитать улучшения имущества доходом собственника и доначислить арендодателю налог на прибыль.

Вероятность возникновения налогового спора по этому основанию оценивается как высокая, а вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения — как средняя. Поскольку все неотделимые улучшения имущества принадлежат собственнику, то может возникнуть вопрос о занижении в бухгалтерском учете собственника балансовой стоимости имущества и, как следствие, занижение налога на имущество организации.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. При этом первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку в результате улучшений имущества, выполненных будущим арендатором, происходит качественный прирост активов собственника, он обязан увеличить стоимость имущества, определенную исходя из стоимости собственных затрат, на стоимость произведенных улучшений на основании их текущей рыночной стоимости. Следует обратить внимание читателей журнала на то, что данный вывод не зависит от позиции, которую займет налоговый орган в отношении налога на прибыль у собственника имущества (признает он наличие у него дохода в виде безвозмездно полученного прироста имущества или не признает).

При таком подходе можно сделать вывод о занижении собственником стоимости основных средств и, как следствие, о занижении им налога на имущество. В результате этого собственник может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со ст. 120 НК РФ.

2.5. Рекомендации по уменьшению налоговых рисков

В целях минимизации налоговых рисков целесообразно включить в предварительный договор условие о компенсации стоимости улучшений собственником.

В этом случае правовая квалификация отношений между собственником и будущим арендатором заключается в следующем. Если строительно-монтажные работы выполняются по договору, заключенному будущим арендатором со сторонней организацией, то следует признать, что будущий арендатор вступил в эти отношения от своего имени и за счет третьего лица — собственника имущества. Такая правовая модель характерна для комиссионных отношений. В этом случае будущий арендатор не отражает в своем учете никаких материальных затрат, а перевыставляет их собственнику, который и учитывает эти расходы в первоначальной стоимости имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Семинары и вебинары Аюдар Инфо

Споры об отделимых и неотделимых улучшениях, возникающие при аренде имущества, встречаются достаточно часто. На примере судебных решений рассмотрим некоторые наиболее актуальные ситуации.

Согласно п. 34 Постановления № 10/22 [1] споры о возврате имущества, вытекающие из договорных отношений, подлежат разрешению в соответствии с законодательством, регулирующим данные отношения. Отношения сторон при заключении договора аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).

Однако в процессе эксплуатации арендатор зачастую производит улучшения имущества, которые делятся на отделимые и неотделимые. Положена ли ему компенсация за произведенные улучшения? Закон регулирует и эту ситуацию.

Порядок определения права собственности на улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен ст. 623 ГК РФ. В силу п. 1 данной статьи произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В соответствии с общими положениями п. 2 ст. 623 в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В силу правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2842/10, требование о возмещении стоимости неотделимых улучшений имущества, переданного по договору аренды, может быть заявлено с того момента, как работы по ремонту арендованного имущества были завершены, поскольку именно с этого события у арендатора возникло право на их возмещение.

КАКИЕ УЛУЧШЕНИЯ СЧИТАТЬ НЕОТДЕЛИМЫМИ?

Суды придерживаются позиции, согласно которой если при отделении какого-либо улучшения от главной вещи происходит повреждение главной вещи (например, повреждение отделки помещения или конструкций, следы от креплений), то такое улучшение может быть квалифицировано как неотделимое.

Отделимость или неотделимость улучшений определяется исходя из того, могут ли быть улучшения отделены без причинения вреда объекту аренды.

Некоторые арендаторы полагают, что признаком отделимости улучшений является возможность использовать такие улучшения обособленно от арендованного объекта. Однако данная позиция ошибочна, о чем свидетельствуют судебные решения [2] , – возможность использовать указанные улучшения обособленно от арендованного объекта не свидетельствует об их отделимости в смысле ст. 623 ГК РФ.

В качестве примера рассмотрим Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. После окончания срока аренды арендатор через суд потребовал вернуть установленные им кондиционеры и офисные перегородки, считая их своим движимым имуществом. Однако по мнению судов, истец не представил доказательств того, что спорное имущество является движимым и может быть демонтировано без вреда для арендованных помещений. Арендодатель доказал, что спорное имущество представляло собой встроенные сплит-системы кондиционирования воздуха и перегородки, жестко прикрепленные к полу и потолку помещения. То есть демонтаж улучшений мог причинить вред имуществу в виде следов от креплений, повреждений потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок, отверстий в местах прокладки воздуховодов, посадочных мест внешних и внутренних частей системы кондиционирования. Поэтому спорное имущество было отнесено к неотделимым улучшениям.

Если повреждения при демонтаже имущества можно исправить восстановительным ремонтом, то имущество признается отделимым.

Однако не всегда судьи столь категоричны. Если повреждения небольшие и их можно исправить, имущество признается отделимым. Как правило, в спорных ситуациях возможность отделимости определяют эксперты. Но следует помнить, что суды принимают заключения экспертов не как безусловное руководство к действию, а исследуют их наряду с другими доказательствами по делу.

В данном случае показательно Постановление ФАС СЗО от 28.03.2013 по делу № А42-7628/2011. Арендодатель не позволил банку демонтировать имущество при выселении из помещения, оставив у себя, в частности, внешний и внутренний блоки кондиционеров, кассовый узел. Впоследствии суды посчитали действия арендодателя неправильными, отчасти благодаря умелым действиям арендатора, позаботившегося о формировании доказательной базы.

Банк составил акт приема-передачи нежилого помещения, подписанный банком в одностороннем порядке и врученный исполнительному директору арендодателя лично с указанием о нахождении в названном помещении имущества, принадлежащего банку на праве собственности. Когда арендатор не позволил банку демонтировать имущество, был составлен соответствующий комиссионный акт с перечислением имущества. Суды, куда впоследствии обратились стороны конфликта, назначили две экспертизы. Первый эксперт признал улучшения неотделимыми, второй – отделимыми.

ФАС приняла вывод второго эксперта, указавшего, что демонтаж кассового узла возможен без причинения ущерба помещению, поскольку такой вывод был мотивирован: исследовательская часть экспертизы содержала описание кассового узла как сборно-разборной конструкции, что было подтверждено другими материалами дела, в частности договором на изготовление, доставку, монтаж комплекта конструкций кассового узла в арендуемых помещениях, актом приемки выполненных работ, сертификатом соответствия – все эти документы доказывали факт изготовления и монтажа кассового узла как модульной, сборно-разборной конструкции. А вот указание другого эксперта на перепланировку помещений при монтаже (как признак неотделимости) не подтвердилось другими доказательствами (например, документами органов технической инвентаризации). Заключение того же эксперта о монтаже изделия по индивидуальному проектному решению в отношении размеров панелей не опровергло вывода о сборно-разборном характере конструкции. Определяющим в данном случае, по мнению суда, стал размер вреда помещениям при демонтаже конструкции. Поскольку эксперты не установили причинения существенного вреда несущим конструкциям помещения (здания), а сделали вывод только о возможном частичном повреждении напольного покрытия, отверстиях в стене, в плитах подвесного потолка, суд счел обоснованным требование банка о возврате ему кассового узла. Но при этом суд обязал арендатора с учетом требований ст. 622 ГК РФ вернуть помещения в первоначальном состоянии с учетом износа, произвести восстановительный ремонт после демонтажа оборудования (заделать отверстия, оставленные шпильками в полу и стенах). Суд также счел возможным демонтаж блоков кондиционеров, несмотря на то, что, по мнению арендодателя, в результате отделения истребованных блоков кондиционеры перестанут существовать как единая сложная вещь, пригодная к последующей эксплуатации. Арендодатель не представил доказательств вероятности причинения вреда помещениям в случае пользования помещениями без съемных блоков кондиционеров. Не опроверг он и вывод эксперта о возможности замены истребованных блоков на аналогичные.

Итак, блоки кондиционеров были признаны отделимым имуществом, поскольку их можно отделить без вреда, помещение пригодно к эксплуатации без этих блоков, как ранее, а сами блоки можно заменить на аналогичные.

Обратите внимание, что для квалификации улучшений как неотделимых вред при их демонтаже должен наноситься только объекту аренды. Например, если работы по улучшению производились на прилегающей к арендуемому помещению территории, которая сама по себе не является объектом аренды, то у арендодателя нет права на имущество, находящееся на прилегающей, но ему не принадлежащей территории.

Пример – Решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014. Арендатору, снимавшему помещение под торговую точку, при расторжении договора было разрешено демонтировать тротуарную плитку, металлическую урну, отдельно стоящую рекламную стелу.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 622 ГК РФ при прекращении договора арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Например, помещение передано арендатору без дверей, и этот факт зафиксирован в договоре. Арендатор установил двери. Чтобы вернуть арендодателю имущество в первоначальном состоянии, арендатор имеет право снять двери при условии, что не повредит дверной проем, то есть сохранит его таким, каким он был до установки дверей. Если же проем расширен или в нем остались существенные следы от креплений – двери демонтажу не подлежат. Как мы уже говорили, возможность демонтажа зачастую определяется с помощью привлеченных экспертов. Они могут, допустим, отнести утеплитель межпотолочного пространства, напольный линолеум, электросчетчик, кабель, потолочные светильники, межкомнатные двери к отделимым улучшениям, как это было при рассмотрении спора Арбитражным судом Свердловской области (Решение от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014).

МОЖЕТ ЛИ АРЕНДОДАТЕЛЬ НЕ ВОЗМЕЩАТЬ АРЕНДАТОРУ РАСХОДЫ НА НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ?

Ответ на вопрос – в п. 2 ст. 623 ГК РФ. Арендатор имеет право на возмещение стоимости неотделимых улучшений после прекращения договора. Однако это право возникает при выполнении трех условий:

1. Право на возмещение неотделимых улучшений предусмотрено договором аренды.

2. Улучшения произведены за счет средств арендатора.

3. Арендодатель дал согласие на производство улучшений.

Специальный порядок получения согласия арендодателя на осуществление неотделимых улучшений законодательно не установлен. Однако в договоре его лучше прописать. Желательно, чтобы согласие было зафиксировано документом – при необходимости обращения в суд такой документ будет принят как доказательство. Отсутствие документально подтвержденного согласия арендодателя – повод для отказа в возмещении стоимости неотделимых улучшений. Пример – Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, подлежат возмещению по усмотрению арендодателя.

Многие арендодатели предпочитают включать в договор условие, в силу которого они являются собственниками неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В этом случае арендодателю не компенсируются затраты, даже если получено согласие на осуществление таких улучшений.

Рассмотрим Постановление АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-26277/2016. В соответствии с договором аренды для более эффективного использования арендуемого здания арендатор мог производить самостоятельно или за счет собственных средств работы, направленные на подготовку здания к использованию, в том числе его перепланировку, текущий и капитальный ремонт, неотделимые улучшения. Было установлено, что арендатор вправе производить неотделимые улучшения только с письменного согласия арендодателя. А стоимость таких улучшений, произведенных арендатором за свой счет и с согласия, и без согласия арендодателя по окончании срока действия договора либо при досрочном его расторжении по вине арендатора возмещению не подлежит. Договор был досрочно расторгнут арендатором по финансовым соображениям. Посчитав, что вложения в неотделимые улучшения не окупились, арендатор потребовал соответствующую компенсацию. Суд встал на сторону арендодателя, указав на условие договора, в силу которого при досрочном прекращении аренды по вине арендатора стоимость неотделимых улучшений не возмещается.

КАК КОМПЕНСИРОВАТЬ УБЫТКИ И ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ОБЪЕКТА АРЕНДЫ, ПЕРЕДАННОГО В НЕНАДЛЕЖАЩЕМ СОСТОЯНИИ?

По смыслу ст. 15 ГК РФ возмещение убытков является мерой гражданско-правовой ответственности, поэтому лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать три факта: нарушение права, наличие и размер понесенных убытков, непосредственную причинную связь между нарушением права и возникшими убытками. Иными словами, для возложения на лицо имущественной ответственности за причиненные убытки необходимо установление факта несения убытков, их размера, противоправности действий и виновности (в форме умысла или неосторожности) лица, повлекшего наступление неблагоприятных последствий в виде убытков, а также причинно-следственной связи между действиями этого лица и наступившими неблагоприятными последствиями. В противном случае совокупность обстоятельств, нужная для удовлетворения иска о возмещении убытков, не будет доказана. Рассмотрим в качестве примера Постановление АС СЗО от 27.03.2017 по делу № А56-26277/2016. Общество получило в аренду здание, не полностью восстановленное после пожара. В течение года с момента подписания договора аренды обществом производился ремонт здания. Когда договор аренды был расторгнут, общество потребовало вернуть средства, затраченные на капремонт, а также стоимость аренды в период ремонта. Суд встал на сторону арендодателя по следующим причинам. Факт передачи спорного здания именно в надлежащем состоянии был подтвержден подписанным сторонами актом приема-передачи, согласно которому техническое и санитарное состояние арендуемого здания и его эксплуатационные показатели соответствовали условиям договора аренды. Каких-либо замечаний относительно ненадлежащего состояния здания указанный акт не содержал. Документ был подписан уполномоченными представителями обеих сторон и скреплен их печатями – поэтому суд посчитал, что состояние здания на момент его передачи обществу отвечало потребностям последнего.

Смотрите так же:  Образец заявления судебному приставу исполнителю

А самим договором была установлена обязанность арендатора в течение всего срока договора производить в арендуемом здании за свой счет необходимый для целевого использования согласно договору по мере надобности текущий и капитальный ремонт. В силу п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора, условия договора определяются по их усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Фотографии, представленные обществом в материалы дела в подтверждение ненадлежащего состояния помещения, судом в качестве такого доказательства не были приняты, поскольку, во-первых, фотоматериалы не содержали указаний на то, где и когда они были сделаны, а во-вторых, на этих фотографиях ненадлежащее состояние помещения не усматривалось.

Суд отметил: п. 2 ст. 612 ГК РФ определено, что арендодатель не отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые были им оговорены при заключении договора аренды или заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передаче имущества в аренду. Подписывая акт приема-передачи с подтверждением надлежащего технического состояния объекта аренды и без указания на дефекты, общество тем самым лишило себя права ссылаться на наличие недостатков арендованного имущества.

ВСЕГДА ЛИ ОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ЯВЛЯЮТСЯ СОБСТВЕННОСТЬЮ АРЕНДАТОРА?

Чтобы пресечь споры об отделимых и неотделимых улучшениях при возврате имущества по окончании срока договора, зачастую арендодатели включают в условия соглашения пункт о праве собственности и на отделимые улучшения. В этом случае арендатор должен будет передать такие улучшения. Другое дело – как арендодатель сможет доказать, например, что на пустом месте стояла ширма или висели дорогие шторы, если следов от данных предметов нет, как и самих предметов? А разрешения на отделимые улучшения арендатору получать не нужно. На основании чего арендодатель будет выставлять требования? Впрочем, скорее всего, ширмы и шторы арендодателя не интересуют, а вот более крупная «дичь» – да. Например, офисные перегородки или системы кондиционирования. В принципе, их можно разобрать, но следы все равно останутся. Значит, это неотделимые улучшения. А если арендатор утверждает обратное – пусть смотрит соответствующий пункт договора, как это было при вынесении решения в Определении ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544. Арендатор посчитал, что потолочные кондиционеры и офисные перегородки являются отделимыми улучшениями, то есть его собственностью, и обратился в суд.

Согласно п. 36 совместного Постановления № 10/22 в соответствии со ст. 301 ГК РФ лицо, обратившееся в суд с иском об истребовании своего имущества из чужого незаконного владения, должно доказать свое право собственности на имущество, находящееся во владении другого лица. Право собственности на движимое имущество доказывается с помощью любых предусмотренных процессуальным законодательством доказательств, подтверждающих возникновение этого права у истца. Арендатор предоставил судам договор безвозмездного пользования установленным оборудованием, а также договор подряда на монтаж и установку.

Действительно, в соответствии со ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения. Данный способ защиты нарушенного права направлен на возврат собственнику или иному законному владельцу именно того имущества, которое незаконно выбыло из его владения. Объектом виндикации [3] может выступать любое индивидуально-определенное имущество, сохранившееся в натуре. Ответчиком по виндикационному иску является незаконный владелец, у которого фактически находится вещь. Незаконным владельцем следует считать не только лицо, самовольно завладевшее вещью, но и того, кто приобрел вещь у лица, не управомоченного распоряжаться ею. Под незаконным владением нужно понимать всякое фактическое обладание вещью, если оно не имеет правового основания.

В предмет доказывания по виндикационному спору входят: наличие права собственности у истца на истребуемое имущество, индивидуально-определенные признаки истребуемого имущества, факт нахождения истребуемого имущества у ответчика, условия, при которых имущество выбыло из владения собственника (отсутствие обязательственных отношений между сторонами по поводу спорного имущества). Бремя доказывания этих обстоятельств в совокупности возложено на истца (ст. 65 АПК РФ).

Однако доказать наличие права собственности на истребуемое имущество в рассматриваемом случае истцу не удалось. В силу ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, но только если иное не предусмотрено договором аренды. А договором как раз и было предусмотрено, что арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений арендованного имущества.

Суд отклонил требования арендатора установить, относится ли монтаж кондиционеров к перепланировке или переделке, и утверждение, что демонтаж не повлечет какого-либо ущерба для помещения. Поскольку было доказано, что согласно договору арендодатель является собственником как неотделимых, так и отделимых улучшений имущества, в том числе улучшений в виде установки системы кондиционирования, суд пришел к выводу, что спорное имущество не может быть истребовано арендатором независимо от признаков этого имущества.

Итак, хотя в ст. 623 ГК РФ прописано, что отделимые улучшения арендованного имущества – собственность арендатора, следует обратить внимание на окончание названной статьи, которое допускает передачу указанных улучшений арендодателю по условиям договора.

МОЖЕТ ЛИ АРЕНДАТОР ВОЗМЕСТИТЬ ОДНИ И ТЕ ЖЕ ЗАТРАТЫ НА УЛУЧШЕНИЯ ДВАЖДЫ ИЗ РАЗНЫХ ИСТОЧНИКОВ?

Если затраты на улучшение арендованного имущества компенсированы за счет одного источника, то арендатор не имеет права требовать их компенсации повторно с арендодателя, иначе это будет расцениваться как двойное возмещение.

Рассмотрим в качестве примера Определение ВС РФ от 28.02.2017 № 309-ЭС17-956 по делу № А50-28483/2015. Арендатор за свой счет произвел неотделимые улучшения арендованного имущества – выполнил техническое перевооружение котельной. Арендатор отказался возместить стоимость улучшений, посчитав, что компенсация поступила арендатору из иных источников – полученного с потребителей тарифа. Суд счел позицию арендатора правильной: неотделимые улучшения произведены за счет инвестиционной составляющей тарифа – полученной платы от абонентов в рамках краевой инвестиционной программы по повышению энергоэффективности при производстве тепловой энергии на водогрейной котельной. Источником финансирования капвложений в данном случае стала прибыль организации от повышения энергоэффективности при производстве тепловой энергии котельной, то есть тариф на тепловую энергию для потребителей. Механизм реализации инвестиционных программ позволял теплоснабжающей организации аккумулировать средства потребителей в целях компенсации указанных затрат.

Позиция арендатора о том, что в случае невозмещения со стороны арендодателя затрат для последнего передача имущества будет иметь недопустимый законом характер дарения, суд отклонил, принимая во внимание положения ч. 4 ст. 623 ГК РФ, предусматривающие частный случай, когда улучшения не возмещаются арендатору.

Итак, при решении вопроса о передаче отделимых и неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды следует руководствоваться соответствующими положениями законодательства и условиями, установленными в договоре. В случае возникновения споров об отделимости имущества необходимо доказать, являются повреждения при демонтаже этого имущества действительно существенными или восстановительный ремонт возможен.

[1] Постановление Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав».

[2] Например, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 08.10.2014 по делу № А60-20918/2014.

[3] Виндикация (лат. vindicatio, от vindico – заявляю претензию, требую) – способ защиты права собственности, с помощью которого собственник может истребовать свое имущество из чужого незаконного владения (от недобросовестного, а иногда и добросовестного приобретателя).

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.

К неотделимым улучшениям относятся все работы, которые проводятся в ходе реконструкции, достройки, дооборудования, модернизации.

Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

Так в соответствии со статьей 616 ГК РФ Арендодатель обязан осуществлять за свой счет капитальный ремонт переданного ему в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

по окончании срока аренды, или

сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

какие работы будут сделаны;

за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *